En
nuestra legislación el derecho a suceder es gravado con un impuesto. Y tiene
una ley para la regulación del mismo. (Ley de impuesto sobre sucesiones
donaciones y demás ramos conexos). Y en su primer artículo. Nos dice que las
transmisiones gratuitas de derechos por causa de muerte o por actos entre vivos
son gravadas con el impuesto establecido en la ley anterior mente nombrada.
El
impuesto sobre sucesiones y legados se calculará sobre la parte líquida que
corresponda a cada heredero o legatario
Del impuesto sobre sucesiones:
elementos constitutivos
Precisados la naturaleza jurídica y los alcances de la
sucesión desde la perspectiva del derecho civil interesa ahora precisar qué es
el impuesto sobre sucesiones. En este sentido, el impuesto sobre sucesiones,
como especie dentro de los tributos, grava la transmisión gratuita de bienes
por causa de muerte, y cuyo hecho imponible lo configura la muerte,
consecuencialmente con la apertura de la sucesión de conformidad con la vigente
Ley de Reforma Parcial de la Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás
Ramos Conexos de fecha 05 de octubre de 1999 publicada en la Gaceta Oficial Nº
5.391 de fecha 22 de Octubre de 1999, artículos 1 y 5).
Es la transmisión gratuita de los bienes por no existir
titular de los derechos sobre éstos y no la tenencia del patrimonio lo que
perfila el impuesto sobre sucesiones, por ello no debe confundirse el impuesto
sobre sucesiones (sobre transmisiones gratuitas mortis causa) con el impuesto
al patrimonio, donde pueden estar gravados la tenencia de un patrimonio neto de
personas naturales o bien la tenencia de patrimonio integrante de una sucesión
hereditaria indivisa, como comunidad que efectivamente es.
El impuesto sobre sucesiones es un impuesto directo,
personal, progresivo, general y su creación, organización, recaudación y
control está exclusivamente atribuido al Poder Nacional, en los términos del
ordinal 12 del artículo 156 de la Constitución de la República Bolivariana de
Venezuela.
Del impuesto
sobre donaciones: elementos constitutivos
Dispone la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos
de 1999, de una manera muy general, que este impuesto se causará desde el
momento en que es manifestada al Fisco Nacional (La República) la voluntad de
efectuar la donación, es decir, desde el momento en que se pone de manifiesto
el animus donandi o la intención de donar, previendo el legislador, como forma
de control fiscal, su debida determinación, liquidación y pago previo al
otorgamiento de los documentos respectivos, sea por virtud de autenticación,
reconocimiento o protocolización, por interpretación extensiva de lo dispuesto
en la ley de la materia en su artículo 51. Se establece igualmente la
responsabilidad tributaria solidaria del donante y del donatario respecto del
impuesto sobre la donación efectuada, tal y como lo ratifican las normas sobre
responsabilidad solidaria en materia tributaria contempladas en el Código
Orgánico Tributario. En cuanto al objeto del impuesto, tratándose de una
transmisión gratuita de bienes por actos entre vivos, es similar al objeto que
precisa el tributo sucesoral. En cuanto a la base de imposición, la constituirá
el valor del bien donado, al momento de perfeccionarse la misma, es decir, el
valor de mercado del bien al momento de ocurrir el perfeccionamiento de la
transmisión gratuita inter vivos. Por su parte, el impuesto sobre donaciones es
un impuesto directo, personal, progresivo, general y está exclusivamente
atribuida su creación, organización, administración y control al Poder Público
Nacional, en los términos de lo previsto en el ordinal 12 del artículo 156 de
la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.
Los criterios de sujeción tributaria en el impuesto sobre sucesiones y
donaciones
Dentro del ámbito espacial de la norma tributaria, el Código Orgánico
Tributario vigente señala:
“Las normas tributarias tienen vigencia en el ámbito espacial sometido a la
potestad del órgano competente para crearlas. Las leyes tributarias nacionales
podrán gravar hechos ocurridos total o parcialmente fuera del territorio
nacional, cuando el contribuyente tenga la nacionalidad venezolana, esté
residenciado o domiciliado en Venezuela, o posea establecimiento permanente o
base fija en el país. La ley procurará evitar los efectos de la doble
tributación internacional2.
Dentro de los criterios de sujeción tributaria encontramos el principio de la
territorialidad según el cual el contribuyente deberá pagar el tributo en el
país de la fuente (fuente pagadora del enriquecimiento u obtención de renta o
patrimonio) con independencia del su domicilio acreditado o de su nacionalidad.
Otro es el principio del domicilio o residencia, según el cual se gravarán los
enriquecimientos obtenidos por personas naturales o jurídicas que estuvieren
domiciliadas en el país a los efectos tributarios (país de la residencia), con
independencia del lugar o territorio donde éstos se han producido; este
principio tiene especial relevancia en el actual Impuesto sobre la Renta que ha
dispuesto en la Ley de la materia el principio mundial o renta mundial,
basándose en el criterio del domicilio, por una parte y en la existencia en el
país de un establecimiento permanente respecto de las personas naturales o
jurídicas no domiciliadas en Venezuela, sin dejar de hacer mención a la nueva
presunción de residencia a efectos tributarios, creada por el vigente Código
Orgánico Tributario, según el cual, salvo prueba en contrario, se presume que
los nacionales de Venezuela, sean por nacimiento o por naturalización, son
residentes a efectos fiscales .
En materia de impuesto sobre sucesiones, los criterios se aprecian en el
artículo 3 de esa Ley, en efecto, la norma en cuestión señala:
“Se entienden situados en el territorio nacional:
• Las acciones, obligaciones y títulos valores emitidos en Venezuela y los
emitidos en el exterior por sociedades constituidas o domiciliadas en el país.
• Las acciones, obligaciones y otros títulos valores emitidos fuera de
Venezuela por sociedades extranjeras cuando sean poseídos por personas
domiciliadas en el país.
• Los derechos o acciones que recaigan sobre bienes ubicados en Venezuela,
• Los derechos personales o de obligación cuya fuente jurídica se hubiere
realizado en Venezuela.
De acuerdo a la norma citada, los criterios de sujeción tributarias empleados
por el legislador de sucesiones han sido, por una parte, el domicilio
tributario del causante en el país a efectos de gravar la transmisión de los
bienes habidos tanto dentro como fuera del país, a que alude expresamente el
dispositivo legal, y por otra parte, la territorialidad de los bienes propiedad
del causante ubicado en el país o cuya fuente jurídica se hubiere ejecutado en
el país. Con respecto al impuesto sobre donaciones, el artículo 58 ejusdem
señala: “La territorialidad de los bienes donados se determinará por las reglas
establecidas en el artículo 3 de esta ley”. Del contenido de la norma supra
citada entendemos que, no solo el legislador se refirió a la territorialidad
como criterio vinculante, sino al criterio del domicilio en este caso del
donante o bien del donatario, en razón de la responsabilidad solidaria de ambos
con relación al impuesto (Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás
Ramos Conexos, 1999, artículo 63).
De las
exenciones, exoneraciones y reducciones de impuesto sobre donaciones.
Exenciones
Definida por el Código Orgánico Tributario, la exención es la dispensa total o
parcial del pago de la obligación tributaria otorgada por la ley, de acuerdo a
su artículo 73, de manera que, aun cuando no hubiere pago del tributo, sin
embargo, subsisten los deberes formales de declarar el hecho imponible en su
caso. En materia de impuesto sobre sucesiones, la Ley de Impuesto sobre
Sucesiones señala en su artículo 8:
“Están exentos:
1. Los entes públicos territoriales.
2. La cuota hereditaria que corresponda a los ascendientes, descendientes,
cónyuge y padres e hijos por adopción, cuando no excedan de setenta y cinco
(75UT) unidades tributarias.
3. Las entidades públicas no territoriales que ejerzan primordialmente
actividades de beneficencia y de asistencia o protección social, siempre que
destinen los bienes recibidos o su producto al cumplimiento de esos fines”.
Asimismo, en materia de impuesto sobre donaciones, la ley dispone en su
artículo 66:
“Estarán exentos:
1. Los entes públicos territoriales.
2. las entidades públicas no territoriales previstas en el artículo 8, numeral
3 de esta ley.
3. las donaciones de bienes cuyo valor no exceda de veinticinco unidades
tributarias (25UT), pero la exención dejará de aplicarse cuando las donaciones
recibidas por el contribuyente, de un mismo donante, dentro de un período de
cinco (5) años, exceda de esa cantidad.
4. las rentas periódicas constituidas para cumplir obligaciones de pensión, y
alimentos a favor del cónyuge no separado de bienes, o de los descendientes o
ascendientes legítimos, naturales o adoptivos, cuando esas cantidades se deban
de conformidad con la ley.
5. los fondos de ahorro constituidos en bancos y otros institutos de crédito en
beneficio de los hijos menores del donante y hasta un máximo de 250 unidades
tributarias por cada beneficiario.
6. las primas pagadas en contratos de seguros mediante pólizas dotales o de
capitalización en beneficio de los hijos menores del donante, hasta un límite
de 375 unidades tributarias y los capitales o valores de rescate producidos por
esas pólizas”.
Exoneraciones
Definida por el Código Orgánico Tributario en su artículo 73, la exoneración es
la dispensa total o parcial del pago de la obligación tributaria concedida por
el Ejecutivo Nacional en los casos autorizados por la ley. Es pues potestad
discrecional del Ejecutivo Nacional, una vez prevista por la Ley, y dentro de
las medidas de política tributaria, conceder exoneraciones de impuestos con
alcance general a favor de los contribuyentes que se encontraren en los
supuestos señalados por la Ley. En materia de impuesto sobre sucesiones, el
artículo 9 señala:
“El Ejecutivo Nacional podrá exonerar del impuesto a:
1. las entidades y establecimientos públicos cuyo objeto primordial sea de
carácter científico, docente, artístico, cultural, deportivo, recreacional o de
índole similar.
2. los establecimientos privados sin fines de lucro que se dediquen
principalmente a realizar actos benéficos, asistenciales, de protección social
o con destino a la fundación de establecimientos de la misma índole o de culto
religioso, de acceso al público o a las actividades referidas en el ordinal
anterior.
3. Las fundaciones instituidas testamentariamente cuando se dediquen a los
fines previstos en los numerales 1 y 2 de este artículo.
4. la parte del acervo hereditario formada por acciones emitidas por sociedades
anónimas inscritas de capital abierto hasta un máximo de quinientas unidades
tributarias (500UT) y la que esté representada por inversiones hechas a partir
de la promulgación de esta Ley en centros de actividades turísticas y hasta por
un máximo de quinientas unidades tributarias (500UT)
5. La parte del acervo hereditario formada por los capitales depositados en
cuentas de ahorro constituidas en instituciones financieras legalmente
autorizadas para recibirlos y los invertidos en cédulas, bonos hipotecarios y
otras obligaciones emitidas por estas instituciones, hasta por la cantidad de
quinientas unidades tributarias (500UT) en todos los casos.
6. Los beneficiarios de herencias cuyo único activo esté constituido por fundos
agrícolas en explotación que constituyan la pequeña y mediana propiedad. El
Reglamento fijará los criterios para determinar la pequeña y mediana propiedad.
Es importante aclarar, que con excepción del numeral 3, segunda parte del
numeral 4 y numeral 6, la Administración Tributaria dictó en su oportunidad los
Decretos de exoneración respectivos, todos ellos sujetos a una vigencia de
cinco (5) años, lapso éste transcurrido con creces hasta la presente fecha, no
obstante, en materia de donaciones permanece vigente el Decreto Nº 2001 de
fecha 20 de Agosto de 1997, publicado en la Gaceta Oficial Nº 36.287 de fecha
09 de Septiembre de 1997, mediante el cual, por virtud de lo dispuesto en el
artículo 67 de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, se otorgó el beneficio de
exoneración de impuesto de donaciones a que se contraen los susodichos
numerales 1 y 2 del artículo 9 ejusdem.
Reducciones
La Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos señala en
sus artículos 11, 14 y 68, reducciones o rebajas al impuesto causado con motivo
de la autodeterminación y autoliquidación practicada bona fide por la sucesión;
dispone en efecto, la reducción del impuesto sobre porcentajes de un 5% hasta un
40% en los casos que especifica la norma y atendiendo a la situación particular
del heredero, legatario o donatario; en este sentido, la norma correcta para
analizar la viabilidad de la reducción está contemplada en el Parágrafo Segundo
del citado artículo 11 según el cual, si la cuota líquida del heredero es
inferior o igual a 250 unidades tributarias aplicará la totalidad de la
reducción prevista, y si esta cuota líquida fuere superior pero no mayor a 500
unidades tributarias, el contribuyente solo podrá aprovechar hasta un 50% de la
reducción prevista. Por otra parte, la Ley dispone en su artículo 14, el
beneficio de reducción de impuesto cuando se diere el supuesto de la doble
transmisión de los bienes hereditarios en línea recta, sea descendente o ascendente,
en un período de cinco (5) años.
Exclusiones
La Ley de Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ha denominado esta categoría
como conceptos desgravables del activo, cuando más bien corresponden al
concepto de no sujeción tributaria, según el cual, no se origina la tributación
en virtud de la no ocurrencia del hecho imponible que origina a su vez la
obligación tributaria; en este sentido, el artículo 10 de la Ley de la materia
señala:
“No forman parte de la herencia a los fines de la liquidación del impuesto y el
monto de su correspondiente valor se excluirá del cómputo de la base imponible,
los siguientes bienes:
1. La vivienda que haya servido de asiento permanente al hogar del causante y
se transmita con estos mismos fines a los ascendientes, descendientes, cónyuge
y padres e hijos por adopción.
Se refiere esta norma al supuesto de existencia de asiento permanente de hogar
del causante que deberá excluirse del cómputo de la base de imposición; este
supuesto es diferente del concepto de la vivienda principal a los efectos de
computar los ingresos gravables con el impuesto sobre la renta. Requiere esta
exclusión: que la vivienda hubiere sido el asiento permanente de hogar del
causante, y además se transmita a su cónyuge, ascendientes, descendientes,
padres e hijos por adopción, es decir, en protección de los herederos forzosos.
2. Las cantidades percibidas por concepto de prestaciones o indemnizaciones
laborales y de contratos de seguros con ocasión de la muerte del causante.
Esta exclusión está condicionada a que los beneficiarios de tales pólizas de
seguros o prestaciones laborales las perciban exclusivamente con ocasión de
producirse la apertura de sucesión.
3. Libros, ropas, enseres personales y mobiliario de la vivienda, salvo de
trate de colecciones valiosas, a juicio del Ejecutivo Nacional.
No se incluyen en esta exclusión, joyas ni objetos de valor histórico o
artístico a juicio del Ejecutivo Nacional por órgano del Ministerio de
Finanzas.
4. Aquellos bienes que correspondan a entes públicos territoriales cuando
concurren otros herederos o legatarios.
Se refiere esta disposición a la exclusión de impuesto en caso que los
beneficiarios sean instituciones sin fines de lucro, adscritas a tales
instituciones señaladas como herederas o legatarias en su caso.
